Este artículo fue publicado hace más de un año, por lo que es importante prestar atención a la vigencia de sus referencias normativas.
La aplicación de la polémica norma del artículo 771-5 del E.T., que fue creada con la Ley 1430 de 2010 e iba a empezar a tener aplicación en el ejercicio 2014, fue aplazada para el año 2019 mediante la Ley 1739 de 2014. Sin embargo, y de acuerdo con algunas doctrinas que la DIAN expidió sobre este tema a lo largo del año 2014, se puede prever que la interpretación de dicha norma va a requerir de una amplia reglamentación.
El artículo 771-5 del E.T., desde cuando fue creado con el artículo 26 de la Ley 1430 de diciembre de 2010 y aun con las modificaciones que se le hicieran posteriormente con el artículo 164 de la Ley 1607 de diciembre de 2012, el artículo 23 de la Ley 1731 de julio de 2014 y el artículo 52 de la Ley 1739 de diciembre de 2014, ha indicado que para el reconocimiento fiscal de los “pasivos”, “costos y deducciones” y hasta de los “impuestos descontables”, los contribuyentes deberían cubrir estos tres conceptos mediante la utilización de canales financieros, tales como transferencias, consignaciones, cheques con la restricción de “páguese únicamente al primer beneficiario”, tarjetas débito o crédito, etc. Es por esto, que a la norma se le empezó a conocer con el seudónimo de “bancarización” y ha sido ratificada como exequible por la Corte Constitucional en dos ocasiones diferentes (ver Sentencias C-249 de abril 24 de 2013 y C-932 de diciembre 3 de 2014).
La aplicación de esta norma estaba prevista para que iniciara a partir del año 2014, año en que la Ley 1430 de 2010 también había ordenado que empezaría el desmonte progresivo del Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF), y por tanto, la utilización obligatoria de los canales financieros no golpearía tanto a los contribuyentes. En consecuencia, los contribuyentes tuvieron los años 2011 hasta 2013 para prepararse en lo que implicaría la aplicación de la norma.
Sin embargo, y a raíz de que la Ley 1739 de 2014 prorrogó para el año 2019 el desmonte gradual del GMF, la misma Ley 1739 también aprobó que la aplicación de la norma del artículo 771-5 empezara a tener aplicación a partir del año 2019. Es decir, ahora se tendrán los años 2015 a 2018 para prepararse en lo que implicará la aplicación de la norma.
Ahora bien, desde sus comienzos la norma del artículo 771-5 ha aceptado que el contribuyente pueda utilizar también el simple efectivo (monedas y billetes) para el cubrimiento de los “pasivos”, “costos y deducciones” e “impuestos descontables”, pero solo hasta cierto monto. El límite de lo que puede cubrir con el simple efectivo ha estado definido en los parágrafos que se han incluido en todas las versiones del artículo 771-5, y es allí donde empieza la complejidad de la explicación de la norma, pues justamente la forma en que siempre se han redactado dichos parágrafos se puede prestar para múltiples interpretaciones.
Así por ejemplo, en el parágrafo 1 del artículo 771-5, y en todas las versiones que ha tenido la norma, siempre se lee lo siguiente sobre el límite de lo que se aceptará como utilización del simple efectivo:
“Parágrafo 1. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:
– En el primer año [que será el 2019], el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales.
– En el segundo año [que será el 2020], el menor entre el setenta por ciento (70%) de lo pagado u ochenta mil (80.000) UVT, o el cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos y deducciones totales.
– En el tercer año [que será el 2021], el menor entre el cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo pagado o sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta por ciento (40%) de los costos y deducciones totales.
A partir del cuarto año [que será el 2022], el menor entre cuarenta por ciento (40%) de lo pagado o cuarenta mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco por ciento (35%) de los costos y deducciones totales.”
a. En el Concepto 030487 de mayo de 2014, firmado por la funcionaria Edy Alexandra Fajardo, se indicó lo siguiente:
“Del tenor literal se observa que en primer lugar debe hacerse la comparación entre el 85% de lo pagado y 100.000 UVT y se tomará el menor valor resultante de la misma. Este valor se comparará con el resultado del porcentaje de los costos y deducciones totales, y finalmente se podrá tomar como costo o deducción el menor resultado de estas dos comparaciones, y de la misma forma para los restantes años.”
b. En el Concepto 53522 de septiembre de 2014, firmado por el funcionario Oscar Ferrer Marín, se indicó lo siguiente:
“Se puede concluir que, cuando hace alusión a “lo pagado” se refiere a lo pagado en efectivo, es decir que para cada año en que aplica la gradualidad deberá tomarse el porcentaje de los pagos en efectivo, valga decir para el primer año el 85 % de los pagos en efectivo o las 100.000 UVT, y compararlo con el 50% de los costos y deducciones totales –porcentaje este dentro del cual se incluyen tanto los pagos en efectivo como los realizados por medio bancario– para tomar el que resulte menor.”
(El subrayado es nuestro).
c. En el Concepto 64337 de 2014, firmado por el funcionario Yumer Yoel Aguilar, se indicó lo siguiente:
“Ahora bien, para efectos de la determinación de los porcentajes acorde con lo previsto por el parágrafo del artículo 771-5 del Estatuto Tributario y lo expuesto, se infiere lo siguiente:
1- La base para calcular la limitación del 85%, 70%, 55% y 40% de lo pagado, corresponde sólo a los pagos en efectivo que se efectúen durante el año.
2- Los pagos en efectivo realizados por el contribuyente o responsable como costos y/o deducciones durante el año 2014, en razón a que la norma no hizo distinción alguna, podrá incluir pagos por dichos conceptos del período anterior.
3- Los pagos en efectivo por abonos de capital sobre préstamos, y demás pagos que no constituyen costos y/o deducciones, realizados por los contribuyentes y/o responsables de impuestos nacionales, no están excluidos expresamente del valor pagado que se toma como base para aplicar el porcentaje límite del 85%, 70%, 55% y 40%.
4- Para efectos de aplicar el porcentaje del 50%, 45%, 40% y 35%, de los costos y deducciones, deberán tomarse los valores totales relacionados directamente con los pagos que en efectivo se efectuaron sobre los mencionados conceptos, sin incluir aquellos que no fueron objeto de pago alguno, como por ejemplo las depreciaciones.
5- En relación con pagos en efectivo de costos y/o deducciones, que se efectúen durante y dentro un período fiscal diferente a aquel en que se causaron, hacen parte de lo pagado para efectos de la aplicación del porcentaje de restricción o limitación correspondiente.”
(El subrayado es nuestro).
Note como en los dos últimos conceptos, los dos doctrinantes de la DIAN coinciden en interpretar que cuando los parágrafos mencionan por ejemplo “el 85% de lo pagado”, se debe entender como el “85% de lo pagado solo en efectivo”. Sin embargo, cuando quieren aclarar la forma de interpretar la expresión “el 50% de los costos y deducciones totales”, uno de ellos expresa que este cálculo se hará sobre el total de los costos y deducciones pagados durante el año, sin importar si fueron pagados en efectivo o con canales financieros, y el otro doctrinante dice que el 50% se debe calcular solo sobre los costos y gastos que durante el año fueron pagados con efectivo. Por tanto, hasta en la DIAN tienen complicaciones para interpretar la norma.
Por consiguiente, si citamos algunos ejemplos, y nos ceñimos a las interpretaciones de la DIAN, la aplicación del parágrafo 1 del artículo 771-5 implicaría lo siguiente:
Caso 1. Aplicando lo que dijo el primer y segundo doctrinante
Suponga que durante el 2019 un contribuyente efectúa pagos en efectivo por todos los conceptos (para cubrir costos o gastos de ese ejercicio, más costos y gastos de años anteriores y hasta para cubrir préstamos de ese mismo año o de años anteriores, deudas con socios de ese mismo año y de años anteriores y hasta obligaciones tributarias de ese mismo año o años anteriores) por un monto total de $4.000.000.000. De este total, suponga que $1.300.000.000 fueron utilizados para cubrir costos o gastos y el resto, $2.700.000.000, para cubrir pasivos. Además, suponga que los costos y deducciones totales pagados durante el año, usando el efectivo y hasta los canales financieros, fueron de $6.000.000.000.
En este caso, al final del año, de los $4.000.000.000 que utilizó para efectuar pagos en efectivo, solo le aceptarán fiscalmente la cifra menor que resulte de comparar los siguientes valores:
a) Primero escoger el menor entre (85% x $4.000.000.000 = $3.400.000.000) y 100.000 UVT (suponga que son $2.900.000.000). Por tanto, el menor entre estos dos valores sería $2.900.000.000.
b) Luego deberá escoger el menor entre $2.900.000.000 y (50% x $6.000.000.000 = $3.000.000.000). El menor resulta seguir siendo $2.900.000.000.
En consecuencia, se diría que de los $4.000.000.000 del año solo le aceptarán $2.900.000.000 (72,5%) y le rechazarán $1.100.000.000 (27,5%). Lo anterior significaría que de los costos y deducciones cubiertos con efectivo durante el año ($1.300.000.000) le rechazarán el 27,5% y solo le aceptarán el 72,5%. Y lo mismo se dirá de los préstamos y demás pasivos similares que pagó en efectivo durante el año ($2.700.000.000), pues le rechazarán el 27,5% y solo le aceptarán el 72,5%.
Caso 2.: Aplicando lo que dijo el primer y el tercer doctrinante
Suponga que durante el 2019 un contribuyente efectúa pagos en efectivo por todos los conceptos (para cubrir costos o gastos de ese ejercicio, más costos y gastos de años anteriores y hasta para cubrir préstamos de ese mismo año o de años anteriores, deudas con socios de ese mismo año y de años anteriores y hasta obligaciones tributarias de ese mismo año o años anteriores) por un monto total de $4.000.000.000. De este total, suponga que $1.300.000.000 fueron utilizados para cubrir costos o gastos y el resto, $2.700.000.000, para cubrir pasivos. En este segundo caso no importa conocer el monto total de los costos y gastos pagados en el año incluyendo el efectivo y hasta los canales financieros para sobre ellos hacer el cálculo del “50% de los costos y gastos del año”, pues el tercer doctrinante opinó que el “50%” solo se calcula sobre los costos y gastos pagados en el año con el simple efectivo y este dato ya lo tenemos, es $1.300.000.000.
En este caso, al final del año, de los $4.000.000.000 que utilizó para efectuar pagos en efectivo, solo le aceptarán fiscalmente la cifra menor que resulte de comparar los siguientes valores:
a) Primero escoger el menor entre (85% x $4.000.000.000 = $3.400.000.000) y 100.000 UVT (suponga que son $2.900.000.000). Por tanto, el menor entre estos dos valores sería $2.900.000.000.
b) Luego deberá escoger el menor entre $2.900.000.000 y (50% x $1.300.000.000 = $650.000.000). El menor resulta ser $650.000.000.
En consecuencia, se diría que de los $4.000.000.000 del año solo le aceptarán $650.000.000 (16,25%) y le rechazarán $3.350.000.000 (83,75%). Lo anterior significaría que de los costos y deducciones cubiertos en efectivo durante el año ($1.300.000.000) le rechazarán el 83,75% y solo le aceptarán el 16,25%. Y lo mismo se dirá de los préstamos y demás pasivos similares que pagó en efectivo durante el año ($2.700.000.000), pues le rechazarán el 83,75% y solo le aceptarán el 16,25%.
Obviamente, entre estos dos casos anteriormente ilustrados, el único que parece razonable es el planteado como caso 1, ya que en el caso 2 el contribuyente se vería enormemente afectado. Pero los dos casos sirven para demostrar la gran necesidad de que el Gobierno haga una clara reglamentación a la norma del artículo 771-5, pues como lo hemos demostrado la redacción de los parágrafos dejan margen para muchas interpretaciones.
Además, lo impracticable de esta norma será para casos en los que suceda, por ejemplo, que los costos y gastos pagados en efectivo durante el año y de los cuales se rechazará una parte, hayan sido causados en años anteriores. En este caso surge la pregunta: ¿Acaso la DIAN deberá corregir las declaraciones de renta o de IVA de años anteriores que pueden estar incluso en firme? Igualmente sucedería con los pasivos por préstamos y similares que se deban rechazar por haberlos pagado en efectivo, pues perfectamente puede surgir la pregunta: ¿Cómo rechazar estos pasivos si de pronto los mismos fueron pasivos que nacieron durante el año y se pagaron durante el mismo? De todo lo anterior, también se deberá encargar el reglamento.
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