Concepto 011212 de 21-04-2015

DIAN
Concepto 011212
21-04-2015

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Ref: Radicado 001099 del 15/01/2015

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este despacho es competente para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Tema Impuesto a las ventas
Descriptores Servicios Excluidos; Servicio de Transporte Excluido
Fuentes formales Constitución Política de 1991 artículos 150, 154 y 338; Ley 6 de 1992 artículo 25; Estatuto Tributario artículos 420, 431, 437, 442,461 y 476; Corte Constitucional Sentencias C-065 de 1997 y C-649 de 2001; Concepto Unificado No. 00001 de 2003 Título I Capítulo I; Oficio 087755 del 10 de septiembre de 2008

Problema jurídico:

¿Se encuentra gravado con el impuesto sobre las ventas el servicio de transporte internacional terrestre de pasajeros, prestado por personas debidamente autorizadas?

Tesis jurídica:

El servicio de transporte internacional terrestre da pasajeros, se encuentra gravado con el impuesto sobre las ventas, pues tratándose de servicios excluidos del citado impuesto el numeral 2° del artículo 476 del Estatuto Tributario sólo contempla como tales el servicio de transporte público, terrestre, fluvial y marítimo de personas en el territorio nacional, y el de transporte público o privado nacional e internacional de carga marítimo, fluvial, terrestre y aéreo.

Interpretación jurídica:

El Impuesto sobre las Ventas tiene como una de sus principales características su régimen de gravamen general conforme con el cual, la regla es la causación del impuesto y la excepción la constituyen las exclusiones expresamente contempladas en la Ley, tal como se encuentra plasmado en el Concepto Unificado No. 00001 de 2003 en su Título I Capítulo I (1.5. Características del impuesto sobre las ventas).

Respecto de la prestación de servicios como hecho generador del impuesto sobre las ventas, el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario establece:

Artículo 420. Hechos sobre los que recae el Impuesto. El impuesto a las ventas se aplicará sobre:

(…)
b <Literal modificado por el artículo 25 de la Ley 6 de 1992> La prestación de servicios en territorio nacional.
(…)
(Negrilla fuera de texto).

En este punto es importante señalar que hasta la expedición de la Ley 6 de 1992, artículo 25, la legislación en materia de impuesto sobre las ventas relacionaba en forma precisa los servicios que se encontraban sujetos a gravamen. A partir de la expedición de la misma (junio 30 de 1992) operó un cambio en el tratamiento impositivo toda vez que eliminó el régimen del gravamen selectivo y en su lugar estableció el gravamen general.

Lo anterior trae como consecuencia que, por regla general, toda prestación de servicios en el territorio nacional se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas, y únicamente se hallan excluidos los expresamente señalados como tales.

Sobre el particular la doctrina ha indicado, como antecedente de esta norma, lo siguiente:

El sistema cambió de modo fundamental con la Ley 6ª de 1992, en la cual se prescindió del gravamen selectivo y se optó por la imposición general. A raíz del nuevo sistema, en el cual se eliminaron además las tarifas diferenciales establecidas parcialmente por la ley 49 de 1990, la preocupación del legislador se concentró en integrar la lista de servicios que deben ser excluidos por razones de justicia y de política económica. Y así lo hizo, mediante la subrogación del Código Tributario: pero la lista fue insuficiente y tuvo que ser ampliada por leyes posteriores. (Plazas Vega, Mauricio. El impuesto sobre el Valor Agregado. Editorial TEMIS. 2015. Página 396)
(Subrayado fuera del texto)

En este sentido, para el caso de los servicios de transporte, será preciso acudir a lo señalado en los numerales 2 y 20 del artículo 476 del Estatuto Tributario:

Artículo 476. Servicios excluidos del impuesto sobre las ventas. <Artículo modificado por el artículo 48 de la Ley 488 de 1998. El nuevo texto es el siguiente:> Se exceptúan del Impuesto los siguientes servicios:

(…)
2. El servicio de transporte público, terrestre, fluvial y marítimo de personas en el territorio nacional, y el de transporte público o privado nacional e internacional de carga marítimo, fluvial, terrestre y aéreo. Igualmente, se exceptúan el transporte de gas e hidrocarburos.
(…)
20. <Numeral adicionado por el artículo 36 de la Ley 788 de 2002> El transporte aéreo nacional de pasajeros con destino o procedencia de rutas nacionales donde no exista transporte terrestre organizado.
(…)
(Se resalta)

Nótese como del texto de la norma se tiene que el transporte público de personas en el territorio nacional, terrestre, fluvial y marítimo está excluido de IVA. En contraste, no serían materia de exclusión: el transporte público de personas internacionales terrestre, fluvial, marítimo, aéreo (este último caso tampoco estaría excluido en el territorio nacional).

Sin embargo en el texto de la consulta se afirma que el transporte que quedó excluido es el transporte público de pasajeros que no sea vía marítima o aérea y el transporte de carga en cualquier modalidad, en virtud de los cambios que sobre los servicios trajo el Decreto 3541 de 1983 y posteriormente la Ley 6 de 1992.

Esto significa que, en opinión del consultante estarían excluidos de IVA el servicio de transporte fluvial, terrestre (en consecuencia el transporte público de personas internacional terrestre, materia de este análisis), en atención a una interpretación histórica de las normas involucradas.

Con fundamento en lo anterior, el consultante opina que si bien el artículo 461 del Estatuto Tributario – base gravable en el servicio de transporte internacional de pasajeros – no indica la modalidad del servicio gravado, debe entenderse que únicamente están sometidos al impuesto sobre las ventas los servicios de transporte aéreo y marítimo.

Así pues, señala que en los términos del numeral 6 del artículo 69 del Decreto 3541 de 1983 únicamente los servicios de transporte internacional de pasajeros vía marítima y aérea estaban gravados con el IVA, disposición ésta que fue compilada en el texto original del Estatuto Tributario,artículo 476 numeral 6. No obstante, el consultante resalta que posteriormente la Ley 6° de 1992 modificó la redacción de ésta última norma, con el texto que actualmente está plasmado en el numeral 2° del mencionado artículo 476, previamente citado en este escrito.

Sobre el particular, esta Subdirección encuentra que la interpretación histórica “no sólo recoge la voluntad histórica del Legislador sino que, además, es la que permite darle efectos a la disposición” (Corte Constitucional, sentencia C-065 de 1997, M.P. Dr. JORGE ARANGO MEJÍA y DR. ALEJANDRO MARTÍNEZ CABALLERO) por lo cual, en el área de estudio que abarca la presente consulta, permite, entre otras cosas, analizar la evolución de un tratamiento impositivo en particular, conduciendo al operador jurídico a un mejor entendimiento del tributo examinado.

Empero, en el área del Derecho Tributario como otras, la jurisprudencia nacional ha sido enfática en torno a la proscripción de métodos de interpretación extensivos o analógicos de las normas, en aras de garantizar el principio de legalidad (artículos 150 numeral 12, 154, 338, etc. de la Constitución Política de 1991), lo cual es pertinente advertir, ya que con el método de interpretación empleado por parte del consultante se explaya un beneficio tributario a supuestos no contemplados en la ley.

En este punto es preciso reiterar, que al estar consagrado el régimen de gravamen general en el Impuesto sobre las Ventas y que para efectos de la interpretación y aplicación de cualquier beneficio, hay que partir del principio que las excepciones son las expresa y taxativamente contempladas en las normas legales, el numeral 2° del artículo 476 del Estatuto Tributario dispone de manera palmaria que tan solo "[e]l servicio de transporte público, terrestre, fluvial y marítimo de personas en el territorio nacional, y el de transporte público o privado nacional e internacional de cargamarítimo, fluvial, terrestre y aéreo" (negrilla fuera de texto) se encuentran excluidos del impuesto.

De modo que, a contrario sensu, se encuentran gravados con el citado tributo los servicios de transporte público aéreo de personas en el territorio nacional e internacional, así como el transporte público de personas internacional terrestre (para efectos del problema jurídico materia de análisis), fluvial y marítimo, sin que para ello se pueda considerar que una interpretación histórica puede extender la exclusión a estos temas.

Esta conclusión encuentra asidero en la redacción del artículo 461 del Estatuto Tributario, cuyo tenor literal reza:

Artículo 461. Base gravable en servicio de transporte internacional de pasajeros. <Ver Nota del Editor sobre la vigencia del aparte subrayado> En el caso del servicio de transporte Internacional de pasajeros de que trata el artículo 476 numeral 6o, el impuesto se liquidará, sobre el valor total del tiquete u orden de cambio cuando éstos se expidan de una vía solamente y sobre el cincuenta por ciento (50%) de su valor cuando se expidan de ida y regreso.

Cuando la base gravable esté estipulada en moneda extranjera, será el equivalente en moneda nacional, con aplicación del tipo de cambio vigente en la fecha de emisión del tiquete o de la orden de cambio.“ (El texto resaltado en cursiva fue derogado tácitamente Ley 6/92, art. 25)
(Negrilla fuera de texto)

De lo anteriormente expuesto y para el caso materia de análisis se reitera la conclusión que el servicio de transporte internacional terrestre de pasajeros, se encuentra gravado con el impuesto sobre las ventas. En este punto es importante precisar que en el texto de la consulta se plantean unas hipótesis, respecto de las cuales es oportuno hacer un análisis sobre la territorialidad en la prestación del servicio:

a. Tiquete expedido por la empresa colombiana de transporte público, de ida al exterior con regreso (que este despacho entiende a Colombia).
b. Tiquete expedido en el exterior, por la misma empresa, para iniciar el viaje de Colombia al exterior, con regreso a Colombia.

Sobre el particular, este despacho encuentra que mediante oficio 087755 del 10 de septiembre de 2008 se indicó:

En principio es determinante manifestar que al impuesto sobre las ventas (IVA) es de naturaleza objetiva y acorde con lo dispuesto por el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario, constituye hecho generador la prestación de servicios en el territorio nacional, por lo que también son objeto del impuesto los que se inician en territorio nacional pero que culminan en el exterior, aspecto que reitera la territorialidad del impuesto para su aplicación. De manera general los servicios se entienden prestados en la sede del prestador con excepciones relativas a ciertos servicios que se entienden prestados donde se realizan materialmente, y otros servicios señalados en la ley que se prestan desde el exterior a usuarios ubicados en Colombia, los cuales se consideran prestados en el país. (Parágrafo 3° numeral 3° ibídem).
(Se resalta)

Así las cosas, el transporte internacional terrestre de pasajeros en los casos anteriormente citados, el impuesto se causa si la prestación del servicio inicia en Colombia (lo que ocurre en ambos eventos) y, contrario a lo señalado por el consultante, si hay hecho generador de IVA pues si tiene lugar en el territorio nacional.

En este punto es importante precisar que la base gravable será la contemplada en el artículo 461 del Estatuto Tributario, en interpretación armónica con el artículo 476 ibídem, numerales 2 y 20, de los cuales se extrae que el servicio de transporte terrestre internacional de pasajeros se encuentra gravado con Iva.

En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” – “Técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

YUMER YOEL AGUILAR VARGAS
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina