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El nuevo impuesto a la riqueza tiene tratamientos especiales según si el declarante es una persona jurídica o asimilada, o si es una persona natural o sucesión ilíquida. Análisis.
Los artículos 295-2, 296-2 y 297-2 del Estatuto Tributario creados mediante la Ley 1739 de 2014 indican que esta vez, a diferencia de lo que fue la anterior versión del impuesto, denominada “impuesto al patrimonio” creado con la Ley 1370 de 2009 y el Decreto-Ley 4825 de 2010; el nuevo impuesto a la riqueza no se causará en una única fecha, ni usará una única base gravable, ni tarifas altas, incluidas las sobretasas que alcanzaban hasta el 6% y que se aplicaban a la base gravable tanto de las personas naturales como de las personas jurídicas, dependiendo del nivel del patrimonio líquido que las mismas tuvieran; de igual manera, el impuesto a cargo ya no se pagará en 8 cuotas semestrales, entre otras modificaciones.
Por el contrario, el nuevo impuesto a la riqueza tiene tratamientos especiales según si el declarante es una persona jurídica o asimilada, o si es una persona natural o sucesión ilíquida. Estos tratamientos son:
De acuerdo con las estimaciones del Gobierno, actualmente son unas 32.000 personas jurídicas que están obligadas a liquidar el nuevo impuesto a la riqueza. Para este tipo de declarantes, el impuesto se causará el 1 de enero de cada uno de los años 2015 hasta 2017, utilizando como base gravable el patrimonio líquido que se posea en enero 1 de cada uno de estos años, el cual se incrementa con los activos ocultos que decidan normalizar entre los años 2015 hasta 2017, y se disminuye ya sea con el valor patrimonial neto o con el valor patrimonial bruto de ciertos bienes o derechos que se mencionan expresamente en el artículo 295-2 y/o con los bienes que se permita deducir según los convenios que estén vigentes para evitar la doble tributación internacional (CDI) (Ley 1082 de 2006 que estableció el CDI con España, o la Ley 1261 de 2008 que hizo lo mismo con Chile).
Lo anterior significa que ahora las personas jurídicas sujetas al nuevo impuesto a la riqueza terminarían presentando tres posibles declaraciones diferentes del impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria. Y decimos “posibles”, pues es claro que si, por ejemplo, una sociedad que existe en enero 1 de 2015, y es sujeto pasivo del impuesto a la riqueza por poseer en enero 1 de 2015 un patrimonio líquido igual o superior a mil millones (1.000.000.000) de pesos, y se liquida en diciembre de 2015, jurídicamente ya no existirá en enero 1 de 2016 ni en enero 1 de 2017, por tanto, no tendrá que presentar las declaraciones de dichos años. Esta es una desventaja a la que se enfrentará el Gobierno en sus estimativos para el recaudo de este impuesto, y que no se tuvo en cuenta en la versión del impuesto al patrimonio de enero 1 de 2011. En esa ocasión, como el impuesto se causó con tarifas altas y en un única fecha, era claro que la sociedad que se liquidara después de dicha fecha ya tenía una obligación totalmente definida con el Estado y debía cancelarla mediante un recibo de pago en bancos antes de cancelar su RUT.
Entre los valores especiales que el artículo 295-2 permite restar al patrimonio líquido poseído en enero 1 de cada uno de los años 2015 hasta 2017, es importante destacar que esta vez se permitirá restar el valor patrimonial neto de las acciones o cuotas que se posean en sociedades nacionales, ya sea en forma directa o incluso a través de la participación del declarante en fiducias mercantiles, o en fondos de inversión colectiva, o en fondos de pensiones voluntarias, o en seguros de pensiones voluntarias o seguros de vida individual. Para determinar el valor patrimonial neto de la participación indirecta en sociedades nacionales por estar vinculado a este tipo de figuras, se deben seguir las instrucciones del numeral 2 y el parágrafo 3 del artículo 295-2.Además, si el declarante es una cooperativa u otra entidad similar a las que se refiere el numeral 4 del artículo 19 del E.T., esta vez la norma es clara en indicar que dichas entidades restarán el valor bruto de los aportes recibidos de sus asociados.
En general, la más importante novedad introducida en el artículo 295-2 del E.T., en relación con la determinación de las bases gravables en cada uno de los años 2015 a 2017, para las personas jurídicas, es la señalada en los parágrafos 4 y 5 que disponen lo siguiente:
Parágrafo 4. En caso de que la base gravable del impuesto a la riqueza determinada en cualquiera de los años 2016, 2017 y 2018, sea superior a aquella determinada en el año 2015, la base gravable para cualquiera de dichos años será la menor entre la base gravable determinada en el año 2015 incrementada en el veinticinco por ciento (25%) de la inflación certificada por el Departamento Nacional de Estadística para el año inmediatamente anterior al declarado y la base gravable determinada en el año en que se declara. Si la base gravable del impuesto a la riqueza determinada en cualquiera de los años 2016, 2017 y 2018, es inferior a aquella determinada en el año 2015, la base gravable para cada uno de los años será la mayor entre la base gravable determinada en el año 2015 disminuida en el veinticinco por ciento (25%) de la inflación certificada por el Departamento Nacional de Estadística para el año inmediatamente anterior al declarado y la base gravable determinada en el año en que se declara.
Parágrafo 5. Los bienes objeto del impuesto complementario de normalización tributaria que sean declarados en los períodos 2015, 2016 y 2017, según el caso, integrarán la base gravable del impuesto a la riqueza en el año en que se declaren. El aumento en la base gravable por este concepto no estará sujeto al límite superior de que trata el Parágrafo 4 de este artículo.
Este tipo de disposición nunca se había incluido en las anteriores versiones de los impuestos al patrimonio, ni siquiera en la que se creó con la Ley 863 de 2003 y que también gravaba cada uno de los patrimonios líquidos de los años 2004 hasta 2006. Por tanto, las personas jurídicas, al momento de definir las base gravable del impuesto a la riqueza de los años 2016 y 2017, deben tener en cuenta los niveles máximos y mínimos de la base gravable definitiva a que se refiere el parágrafo 4 antes citado, que se calculan en función de su base gravable en la declaración del año 2015.
A la base gravable así determinada, y para definir el impuesto a la riqueza, las personas jurídicas deben aplicar una serie de tarifas especiales establecidas en el numeral 1 del artículo 296-2 del E.T., las cuales se definen de forma marginal de acuerdo con la base gravable final y no con el patrimonio líquido poseído. Las tarifas para liquidar el impuesto a la riqueza se reducirán desde 2015 hasta 2017: la más alta será del 1,5% y la más baja, del 0,05%. Esta disminución en las tarifas para liquidar el impuesto a la riqueza se concede a cambio de que la gran mayoría de las personas jurídicas sujetas a este impuesto deben enfrentarse adicionalmente, durante los años 2015 a 2018, a una nueva sobretasa en el impuesto a la renta para la equidad (CREE) establecida con los artículos 21 a 24 de la Ley 1739, y que oscilará entre el 5% y el 9% de la base gravable del CREE.
Debe tenerse presente, además, que si durante los años 2015 a 2017 se incluyen activos normalizados en la base gravable del impuesto a la riqueza, el valor patrimonial bruto de dichos activos generará adicionalmente el impuesto complementario de normalización tributaria, con tarifas especiales del 10%, 11% o 13%, dependiendo del año en que decidan empezar a declararlos (artículos 35 a 40 de la Ley 1430 de 2010).
De acuerdo con el artículo 298-8 del E.T., creado con el artículo 9 de la Ley 1739, al impuesto a la riqueza se le aplicarán también las pautas que se fijaron en las anteriores versiones del impuesto al patrimonio contenidas en los artículos 298 (se debe presentar con pago), 298-1 (contenido de la declaración, firmas, etc.) y 298-2 del E.T. (procedimiento para cuando un contribuyente no presente oportunamente la declaración).
Además, el artículo 298-6 del E.T, creado con el artículo 7 de la Ley 1739, dispuso que el valor que se liquide a cargo por el impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria no podrá compensarse con saldos a favor que se tengan en otros impuestos, y que lo pagado por estos nuevos impuestos no será deducible ni en la declaración de renta ni en la declaración del CREE.
Por último, debe destacarse que al final del artículo 297-2, el cual dispuso que el impuesto se causará en enero 1 de cada uno de los años 2015 hasta 2017 para las personas jurídicas, se incluyó un parágrafo donde se establece lo siguiente:
Parágrafo. Los momentos de causación aquí previstos también se aplicarán para los efectos contables incluida la conformación del balance separado, o individual, y del balance consolidado
Esta norma se debe estudiar en conjunto con la establecida en el artículo 10 de la Ley 1739, donde se lee lo siguiente:
Artículo 10 . Los contribuyentes del impuesto a la riqueza podrán imputar este impuesto contra reservas patrimoniales sin afectar las utilidades del ejercicio, tanto en los balances separados o individuales, así como en los consolidados.
Las dos normas antes citadas fueron incluidas por los congresistas con el propósito de aliviar los efectos contables que se obtienen al registrar la causación del impuesto a la riqueza en las contabilidades de quienes deben aplicar las NIIF plenas a partir de 2015. Dichas NIIF, según el Concepto 722 de diciembre 5 de 2014 del Consejo Técnico de la Contaduría, exigirán que el impuesto de los tres años (2015, 2016 y 2017) se causen en su totalidad en enero 1 de 2015 solamente contra los resultados del ejercicio, lo cual puede provocar que la causación de un gasto tan alto afecte notoriamente las utilidades de dicho ejercicio.
Por tanto, el Ministerio de Comercio ya tiene preparado un proyecto de decreto en el cual se establece una exención especial para que las instrucciones de las NIIF no sean consideradas al momento de reconocer la causación del impuesto a la riqueza, y en su lugar se sigan las instrucciones que quedaron dentro de la Ley 1739.
De acuerdo con las estimaciones del Gobierno, esta vez son unas 52.000 personas naturales y/o sucesiones ilíquidas que están obligadas a liquidar el nuevo impuesto a la riqueza. Para este tipo de declarantes, las reglas que deben seguir para causar, liquidar y presentar su impuesto a la riqueza son iguales a las establecidas para las personas jurídicas, excepto por los siguientes tres aspectos importantes:
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